解析新办企业减免企业所得税执行起始时间的变化

　　《企业所得税暂行条例》及其实施细则中对特定新办企业给予一定年限内免征、减征企业所得税的优惠。对于新办企业享受企业所得税减免的起始时间，国税发[1997]191号《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》、国税函[2003]1239号《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》、国税发[2005]129号《税收减免管理办法（试行）》先后作出了规定。我们共同来分析一下该项国家税收政策的变化：

　　（一）国税发[1997]191号《关于企业所得税若干业务问题的通知》规定："对新办企业、单位开业之日的执行口径，统一为纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业".

　　（二）国税函[2003]1239号《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》关于"新办企业"认定等方面规定的进一步明确，具体规定如下：

　　（1）对新办企业、单位开业之日的执行口径统一为纳税人取得营业执照上标明的设立日期。

　　注：对新办企业、单位开业之日的执行口径，原规定（国税发[1997]191号）为"纳税人从生产经营之日起开始计算。生产经营之日，是指从纳税人开始从事生产经营的当天算起，包括试营业。"

　　（2）企业取得的营业执照标明的设立日期在6月30日之前的，应以当年作为一个纳税年度，享受定期减免税优惠；在6月30日之后的，可向主管税务机关提出书面申请选择就当年所得缴纳企业所得税，其享受定期减征、免征企业所得税的执行期限，可推延至下一个年度起计算。如果企业已选择该办法后次年度发生亏损，其上一年度已纳税款，不予退还，亏损年度应计算为减免税执行期限；其亏损额可按规定用以后年度的所得弥补。

　　注：该规定与外商投资企业下半年度内开业并获利时的获利年度确定原则是类似的。如果企业在下半年度内开业，则存在一项选择权：可以以当年度作为获利年度的开始，也可以当年度按照法定税率纳税，而以下一年度作为享受定期减免税年度的开始。这里需要注意的是，在后一种处理办法下，只能以下一年度作为获利年度的开始，而不论下一年度的实际盈亏状况如何。即使下一年度亏损，也视同为获利年度已经开始，并占用相应的定期减免税优惠期限，而不能再推迟获利年度的开始时间。换言之，此时获利年度的确定只能在开业当年或者下一年度之间选择其一。

　　（3）鉴于企业所得税是按年计算征收的，税务机关应按年审批减免企业所得税。

　　（三）国税发[2005]129号《税收减免管理办法（试行）》的附件对于企业所得税减免税起始时间的计算作出了如下规定：

　　法律、法规及国家有关税收政策有规定的，按有关规定执行。

　　新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日。

　　新办企业应由政府部门或行业协会颁发资质证书或其他资格证书，并以此作为企业所得税减免条件的，从有关部门据以确认资质、资格的时间起，按本条第（二）项规定在剩余减免税时限内享受企业所得税减免税政策。

　　注：上述规定对于"新办企业"减免税执行起始时间的规定作了较大变动。

　　比较上述两项规定可以发现，《税收减免管理办法（试行）》附件将新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日规定为纳税人取得第一笔收入之日，实际上是将开始享受减免税优惠的时间推迟，从而使企业能更充分地享受税收减免优惠。

　　（四）2007年3月27日，国家税务总局下发了国税函[2007]365号《关于新办企业减免企业所得税执行起始时间的批复》，该文件的主要作用是明确了内资企业所得税中先后发布的关于新办企业减免税执行起始时间的文件的相互关系和前后衔接问题。

　　通常认为，国税发[2005]129号文的优惠力度要大于国税函[2003]1239号文，因为国税发[2005]129号文将新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日规定为纳税人取得第一笔收入之日，实际上是将开始享受减免税优惠的时间推迟，从而使企业能更充分地享受税收减免优惠。

　　由于上述两项规定不尽一致，在实务操作中就会出现新旧衔接问题，即在上述两个文件的颁布实施日期之间设立，但在国税发[2005]129号文发布实施后才取得第一笔收入的新办企业，按照哪个文件确定其享受减免税的起止时间的问题。这一问题在国税函[2007]365号文中得以明确：国税发[2005]129号文第30条关于"本办法自2005年10月1日起执行。以前规定与本办法相抵触的，按本办法执行"以及该文件附件第15条第（二）款关于"新办企业减免税执行起始时间的生产经营之日是指纳税人取得第一笔收入之日"的规定，只适用于2005年10月1日以后设立的企业。判定纳税人能否享受新办企业减免税优惠政策，应根据其设立时间而不是减免税申请时间。企业在2005年10月1日之前设立，从2005年10月1日以后取得第一笔收入，应按照国税函[2003]1239号文的规定计算减免税。

　　（作者系中国税网特约研究员）