现行捐赠行为相关税收政策

一、捐赠行为税收限制性条款的来源

　　在我国现行税制中，除了散见于各税种中属于公益、救济性质的税收减免条款外，多数捐赠行为属于应税范围。如《增值税暂行条例》将捐赠方无偿赠送他人的行为视同销售处理；《企业所得税暂行条例》规定捐赠方非公益、救济性捐赠不得在税前扣除；国税发[2003]45号文件规定受捐方接受捐赠的货币性资产和非货币性资产，均须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。尽管如此，对公益、救济性捐赠行为的税收优惠政策却不断地出现在各种文件中，享受不同级次公益性捐赠减免税优惠的基金会，社会团体日益增多。这一方面说明我国慈善、公益事业的日益发展和成熟；另一方面，资格审批、差别优惠，也增加了政策理解和操作的难度。

　　值得注意的是，公益、救济性捐赠行为享受税收优惠的实现，除了在受捐对象、捐赠范围等实体方面有所限制外，税法对捐赠的形式方面做出了程序性的约束。如个体工商户进行的公益性捐赠，如果采取的是直接向受益人捐赠的方式，不能从应纳税所得额中扣除。

　　这些限制性条款的存在，来源于以下原因：一是在捐赠动机的判定上，捐赠行为本身具有模糊性。捐赠行为既可以演变成一种“准销售”行为，也可以演变成财产“合法”转移的一种避税手段。二是捐赠行为遍及各个行业，涉及各类纳税人，政策的宽泛、管理不力很可能造成对主体税种税基的侵蚀。所以，为保障公益性捐赠税收优惠政策的实施效果，必须有相应的限制性条款相配套。

　　二、应税捐赠行为的政策界限

　　捐赠行为应税的政策界限，可以依据流转税、所得税、财产税和行为税的划分分类进行说明。

　　(一)流转税

　　从流转税各税种看，几乎每个税种都列入了划分捐赠与销售界线的条款。如《增值税暂行条例实施细则》规定单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人的，视同销售货物：《消费税暂行条例》及其实施细则规定纳税人生产的应税消费品，用于馈赠的，列入“用于其他方面”的应税范围；而《营业税税目注释(试行稿)》则规定将不动产无偿赠送他人，视同销售不动产；《进出口关税条例》规定，除外国政府、国际组织无偿赠送的物资，以及其他文件规定可以免征关税外，其他捐赠均属应税范围。

　　(二)所得税

　　《企业所得税暂行条例》及其实施细则规定的应税范围有三个层次：一是非公益、救济性的捐赠，不得从应纳税所得额中扣除；二是超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，也不得从应纳税所得额中扣除；三是即使是通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政、慈善、医疗、环保、宣传、文化、科技事业、青少年活动场所、老年服务机构等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，如果是纳税人直接向受捐人捐赠的，也不允许从应纳税所得额中扣除。

　　个人所得税也基本沿用了以上规定的惯例，而外商投资企业和外国企业所得税则没有以上第二层次扣除比例的限制。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，用于中国境内公益、救济性质以外的捐赠不得列入成本、费用和损失。公益、救济性质的捐赠是指通过中国境内的非营利社会团体或国家机关向教育、民政、红十字等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠，不包括直接向受益人的捐赠。

　　(三)财产行为税

　　财产行为税主要涉及契税、土地增值税和印花税。《契税暂行条例》规定，土地使用权赠与、房屋赠与，承受的单位和个人均为契税的纳税义务人。而土地增值税除了财税[1995]48号文件规定的两种房地产赠与行为外，其他赠与行为都应按规定缴纳土地增值税。印花税相关法规规定，除了财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免征印花税外，产权的赠与所立的书据为应税税目。

　　三、捐赠行为的税收优惠政策框架

　　纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关进行的公益、救济性质的捐赠，各种税收法规都给予了不同程度的税收优惠。下面分税种进行介绍。

　　(一)企业所得税

　　在捐赠行为的企业所得税优惠上，存在着部分免税、全额免税的情况。

　　1.部分免税。目前享受部分免税优惠政策的，按应纳税所得额税前扣除的比例上限，可以分为1.5%、3%、10%三种。

　　第一种，金融、保险企业用于公益、救济性的捐赠扣除的比例不能超过企业当年应纳税所得额的1.5%。

　　第二种，企业所得税纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除；事业单位、社会团体、民办非企业单位用于公益、救济性以及文化事业的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，也准予扣除。目前经税务机关审批适用此条规定的受赠单位有：中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会、联合国儿童基金组织、中国青年志愿者协会、中华绿化基金会、中国之友研究基金会、光华科技基金会、中国文学艺术基金会、中国听力医学发展基金会、中国人口福利基金会、中华社会文化发展基金会(除宣传文化事业外的其他公益、救济性捐赠)、中国妇女发展基金会、中国光彩事业促进会、中国癌症研究基金会、中华环境保护基金、中国初级卫生保健基金会、中华国际科学交流基金会、阎宝航教育基金会、中华民族团结进步协会、中国高级检察官教育基金会、民政部紧急救援促进中心、香江社会救助基金会、中国经济改革研究基金会、中国金融教育发展基金会、中国国际民间组织合作促进会、中国社会工作协会孤残儿童救助基金管理委员会、中国发展研究基金会、陈嘉庚科学奖基金会、中国友好和平发展基金会、中华文学基金会、中华农业科教基金会、中国少年儿童文化艺术基金会和中国公安英烈基金会。

　　第三种，适用10%扣除上限的主要有两种情况：一是企业等社会力量通过中华社会文化发展基金会对国家重点交响乐团、芭蕾舞团、歌剧团、京剧团和其他民族艺术表演团体的捐赠，对公益性的图书馆、博物馆、科技馆、美术馆、革命历史纪念馆的捐赠，对重点文物保护单位的捐赠，对文化行政管理部门所属的非生产经营性的文化馆或群众艺术馆接受的社会公益性活动，项目和文化设施等方面的捐赠，企业所得税纳税人捐赠额在年度应纳税所得额10%以内的部分，可在计算应纳税所得额时予以扣除。二是对企事业单位、社会团体按照《捐赠法》的规定，通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向科技馆、自然博物馆、对公众开放的天文馆(站、台)和气象台(站)、地震台(站)、高等院校和科研机构对公众开放的科普基地的捐赠，在年度应纳税所得额10%以内的部分，准予扣除。

　　2.全额免税。享受全额免税优惠政策的主要有以下几种情形：

　　一是纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业、农村义务教育、红十字会事业、公益性青少年活动场所(其中包括新建)和福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，准予在企业所得税前全额扣除；向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会的捐赠，准予在企业所得税前全额扣除；通过宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会、中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会、中国光彩事业基金会、中国医药卫生事业发展基金会和中国教育发展基金会用于公益救济性的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。

　　二是纳税人资助非关联的科研机构、高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺的研究开发费用，经主管税务机关审核确定，其资助支出可以全额在当年度应纳税所得额中扣除。

　　三是对企业以提供免费服务的形式，通过非营利的社会团体和国家机关向“寄宿制学校建设工程”进行的捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。

　　四是在国家规定实行社会保障体系试点的地区，企业、事业单位、社会团体向慈善机构、基金会等非营利机构的公益、救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。

　　五是企业、社会组织和团体捐赠、赞助第29届奥运会的资金、物资支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　六是企业向各级政府民政部门、卫生部门捐赠用于防治非典的现金和实物，以及通过中国红十字总会向防治非典型肺炎的捐赠，允许在缴纳所得税前全额扣除。

　　3.计算扣除基数的新变化。国税发[2006]56号文件规定，允许扣除的公益救济性捐赠的计算基数为新修订的企业所得税纳税申报表主表第16行“纳税调整后所得”，且在成本费用项目核算中规定“其它扣除项目”不包括公益救济性捐赠、非公益救济性捐赠及赞助支出。对比原规定，这一变化将更有利于受捐赠扣除限额所困的企业。

　　(二)个人所得税

　　个人所得税在捐赠行为的优惠方面，基本类似于企业所得税的规定，只是允许税前扣除的比例分为个人所得税应纳税所得额30%的部分可以据实扣除或全额扣除两种。另外，个人向部分基金会如中国文学艺术基金会、中国听力医学发展基金会的公益、救济性捐赠并未规定可在个人所得税前扣除。

　　(三)外商投资企业和外国企业所得税

　　根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，用于中国境内公益、救济性质的捐赠可以作为企业当期成本、费用列支。所以，对外商投资企业和外国企业而言，不受捐赠比例限额的限制，在实践中，只需遵循规定的程序，防止出现“直接向受益人的捐赠”，就可以最大限度地享受到公益、救济性的优惠。

　　(四)流转税

　　流转税对捐赠行为的优惠主要有以下几个方面：

　　1.接受捐赠进口的科研、教学用品和残疾人专用品，免征进口增值税、消费税、关税。

　　2.境外捐赠人向全国性扶贫、慈善社会团体、国务院有关部门和各省级政府捐赠直接用于扶贫、慈善事业的生活必需品、食品类及饮用水、医疗、教学用品和环保专用仪器等物资，免征进口增值税和进口关税。

　　3.符合规定由国务院文物管理部门和国有文物收藏单位以接受境外机构、个人捐赠方式获得的中国文物进口，免征关税、进口环节增值税、消费税。

　　4.对外国政府、国际组织无偿赠送的物资，免征关税。适用此条规定减免关税的货物，在国务院另有规定前，进口环节海关代征税仍可同时减免。

　　5.对外国政府和38个国际组织无偿援助项目在国内采购的货物免征增值税，同时允许销售免税货物的单位，将免税货物的进项税额在其他内销货物的销项税额中抵扣。

　　(五)土地增值税

　　不征收土地增值税的房地产赠与行为包括两种情况：一是房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；二是房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。上述社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。

　　(六)印花税

　　印花税对捐赠行为的优惠政策不多，一是财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免征印花税，二是财产所有人将财产(物品)捐赠给第29届奥运会组委会所书立的产权转移书据免征应缴纳的印花税。

　　总的看来，捐赠行为本身在各经济体间的广泛存在和捐赠动机判定上的多义性，决定了相关税收政策的复杂性。而在公益救济性捐赠的税收优惠政策中，多种优惠方式的存在以及优惠资格审批制的实行，在实践中也增加了麻烦。但从发展的角度看，随着内、外资企业所得税制度的统一和税收征管能力的增强，随着我国慈善公益事业的发展和日渐规范，捐赠行为税收政策将会日趋成熟和完善，公益救济性捐赠的税收优惠所能惠及的范围也会越来越广，所发挥的作用将越来越大。